第十二章　財務報告

近年考情分析：本章近兩年均未單獨出題：2009年0分；2008年0分；2007年7分（客觀題和主觀題均有體現(xiàn)）。但是，本章的綜合性較強，較易與會計政策變更及資產(chǎn)負債表日后事項等結(jié)合出題，作報表項目調(diào)整。

重點難點歸納：資產(chǎn)負債表和利潤表的填列；現(xiàn)金流量表的填列；所有者權(quán)益變動表的填列；分部報告；關(guān)聯(lián)方披露；中期財務報告。

主要內(nèi)容講解：

考點一：資產(chǎn)負債表和利潤表的填列

一、財務報表列報的基本要求

1.遵循各項會計準則進行確認和計量

企業(yè)應當根據(jù)實際發(fā)生的交易和事項，遵循各項具體會計準則的規(guī)定進行確認和計量，在此基礎上編制財務報表。

2.列報基礎

企業(yè)以持續(xù)經(jīng)營為基礎編制財務報表。

企業(yè)管理層應當評價企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力，對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大懷疑的，應當在附注中披露導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的重要的不確定因素。

3.重要性和項目列報

（1）性質(zhì)或功能不同的項目，應當在財務報表中單獨列報，但是不具有重要性的項目可以合并列報。

（2）性質(zhì)或功能類似的項目，一般可以合并列報，但是對其具有重要性的類別，應當按其類別在財務報表中單獨列報。

（3）項目單獨列報的原則不僅適用于報表，還適用于附注。

（4）企業(yè)會計準則規(guī)定單獨列報的項目，企業(yè)都應當予以單獨列報。

重要性是判斷項目是否單獨列報的重要標準。重要性應當根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境，從項目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷。如果一個項目不具有重要性，那么不嚴格遵循準則規(guī)定進行簡化處理。

4.列報的一致性

財務報表項目的列報應當在各個會計期間保持一致，不得隨意變更，但下列情況除外：

（1）會計準則要求改變財務報表項目的列報。

（2）企業(yè)經(jīng)營業(yè)務的性質(zhì)發(fā)生重大變化后，變更財務報表項目的列報能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。

5.財務報表金額間的相互抵銷

財務報表項目應當以總額列報，資產(chǎn)和負債、收入和費用的金額不得相互抵銷，但其他會計準則另有規(guī)定的除外。例如庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金，在賬簿中是分別核算的，但在財務報表中應該合并列報在“貨幣資金”項目。

下列兩種情況不屬于抵銷，可以凈額列示：

（1）資產(chǎn)項目按扣除減值準備后的凈額列示，不屬于抵銷。例如“固定資產(chǎn)”項目，要按照扣除折舊和減值準備后的金額進行列示，它不屬于我們這里所研究的“抵銷”，是準則的特殊規(guī)定。

（2）非日?；顒赢a(chǎn)生的損益，以收入扣減費用后的凈額列示，不屬于抵銷。例如固定資產(chǎn)的處置利得或損失，應計入營業(yè)外收入或支出，在列報時，不需要對其處置產(chǎn)生的經(jīng)濟利益和發(fā)生的相關(guān)費用分別列示，而是以一個凈額列示，該凈額也不屬于我們這里所研究的“抵銷”。

6.比較信息的列報

企業(yè)在列報當期財務報表時，至少應當提供所有列報項目上一可比會計期間的比較數(shù)據(jù)，以及與理解當期財務報表相關(guān)的說明。

在財務報表項目的列報確需發(fā)生變更的情況下，應當對上期比較數(shù)據(jù)按照當期的列報要求進行調(diào)整，并在附注中披露調(diào)整的原因和性質(zhì)，以及調(diào)整的各項目金額。對上期比較數(shù)據(jù)進行調(diào)整不切實可行的，應當在附注中披露不能調(diào)整的原因。

7.財務報表表首的列報要求

企業(yè)編制的財務報表應當在表首部分概括說明下列基本信息：（1）編報企業(yè)的名稱。（2）資產(chǎn)負債表日或財務報表涵蓋的會計期間。（3）貨幣名稱和金額單位。（4）財務報表是合并財務報表的，應當予以標明。

8.報告期間

企業(yè)至少應當按年編制財務報表。年度財務報表涵蓋的期間短于一年的，應當披露年度財務報表的涵蓋期間，以及短于一年的原因；短于一年的報告稱之為中期財務報告。

二、資產(chǎn)負債表

1.概念和結(jié)構(gòu)

資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)在某一特定日期財務狀況的會計報表。它反映企業(yè)在某一特定日期所擁有或控制的經(jīng)濟資源、所承擔的現(xiàn)時義務和所有者對凈資產(chǎn)的要求權(quán)。

我國資產(chǎn)負債表采用賬戶式結(jié)構(gòu)：左方列示資產(chǎn)，右方列示負債和所有者權(quán)益。

2.金融資產(chǎn)和金融負債相互抵銷的條件和要求

金融資產(chǎn)和金融負債應當在資產(chǎn)負債表內(nèi)分別列示，不得相互抵銷。但是，同時滿足下列條件的，應當以相互抵銷后的凈額在資產(chǎn)負債表內(nèi)列示：

（1）企業(yè)具有抵銷已確認金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利現(xiàn)在是可執(zhí)行的（有合同或協(xié)議作為法律依據(jù)的）；

（2）企業(yè)計劃以凈額結(jié)算，或同時變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負債（有明確的持有意圖來執(zhí)行合約，并以凈額結(jié)算）。

不滿足終止確認條件的金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)出方不得將已轉(zhuǎn)移的金融資產(chǎn)和相關(guān)負債進行抵銷。

例如，甲公司與乙公司有長期合作關(guān)系，為簡化結(jié)算，甲公司和乙公司合同明確約定，雙方往來款項定期以凈額結(jié)算。這種情況滿足金融資產(chǎn)和金融負債相互抵銷的條件，應當在資產(chǎn)負債表中以凈額列示相關(guān)的應收款項或應付款項。

又如，很多證券公司與證券登記結(jié)算公司有很多業(yè)務往來，這些業(yè)務是零星的、分散的、大量的，此時雙方簽訂協(xié)議，約定以凈額進行結(jié)算，此時金融資產(chǎn)和金融負債應當以抵消后的凈額在報表中列示。

●以下列舉了金融資產(chǎn)和金融負債不能相互抵銷的情形：

（1）將幾項金融工具組合在一起模仿成某項金融資產(chǎn)或金融負債，例如將浮動利率長期債券與收取浮動利息、支付固定利息的互換組合在一起，模仿或“合成”為一項固定利率長期債券。這種組合內(nèi)的各單項金融工具形成的金融資產(chǎn)或金融負債不能相互抵銷。

（2）作為某金融負債擔保物的金融資產(chǎn)，不能與被擔保的金融負債抵銷。

（3）企業(yè)與外部交易對手進行多項金融工具交易，同時簽訂“總抵銷協(xié)議”。根據(jù)該協(xié)議，一旦某單項金融工具交易發(fā)生違約或解約，企業(yè)可以將所有金融工具交易以單一凈額進行結(jié)算，以減少交易對手可能無法履約造成損失的風險。如果只是存在這種總抵銷協(xié)議，而交易對手尚沒有違約或解約，則不能說明企業(yè)已滿足金融資產(chǎn)和金融負債相互抵銷的條件。

（4）保險公司在保險合同下的應收分保保險責任準備金（注：資產(chǎn)項目），不能與相關(guān)保險責任準備金（注：負債項目）抵銷。

（5）金融工具所形成的金融資產(chǎn)和金融負債具有同樣的基礎風險（例如，遠期合同或其他衍生工具組合中的資產(chǎn)和負債），但涉及不同的交易對手，不能相互抵銷；

（6）債務人為解除某項負債將一定的金融資產(chǎn)進行托管，但債權(quán)人尚未接受以這些資產(chǎn)清償負債，例如償債基金安排，不能將相關(guān)金融資產(chǎn)和負債相互抵銷；

（7）導致企業(yè)發(fā)生損失的事項而承擔的義務，預期可根據(jù)保險合同向第三方索賠而得以補償，不能相互抵銷。

3.期末余額的填列方法

企業(yè)財務報表使用者，要把握整個企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，所以企業(yè)需要對成千上萬條最原始的經(jīng)濟信息進行加工和處理，即從原始憑證到賬簿，從賬簿到報表的過程。

（1）直接根據(jù)總賬科目余額填列

交易性金融資產(chǎn)、工程物資、遞延所得稅資產(chǎn)、短期借款、交易性金融負債、應付票據(jù)、應付職工薪酬、應交稅費、遞延所得稅負債、預計負債、實收資本、資本公積、盈余公積等項目。

（2）根據(jù)幾個總賬科目余額計算填列

貨幣資金：根據(jù)“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”科目余額的合計數(shù)填列

存貨：根據(jù)“原材料”、“生產(chǎn)成本”、“發(fā)出商品”、“庫存商品”、“委托代銷商品”、“委托加工物資”、“材料采購”、“材料成本差異”等合計數(shù)填列

材料成本差異，是采用計劃成本法核算存貨發(fā)出設置的賬戶，在列報“存貨”項目時，時，應減去“材料成本差異”賬戶的貸方余額，加上該賬戶的借方余額進行填列，調(diào)整為實際陳本。

（3）根據(jù)有關(guān)明細科目余額計算填列

應收賬款：根據(jù)“應收賬款”和“預收賬款”賬戶所屬明細賬借方余額之和－“壞賬準備”的金額填列

預收款項：根據(jù)“應收賬款”和“預收賬款”賬戶所屬明細賬貸方余額之和填列

應付賬款：根據(jù)“應付賬款”和“預付賬款”賬戶所屬明細賬貸方余額之和填列

預付款項：根據(jù)“應付賬款”和“預付賬款”賬戶所屬明細賬借方余額之和填列

對于“應收賬款——乙公司（貸方余額）” 10萬元，實質(zhì)是預收的乙公司賬款，為金融負債，而應收甲公司的賬款20萬元則為金融資產(chǎn)。對企業(yè)整體而言，形成的是金融資產(chǎn)10萬元（即應收賬款借方余額），但是根據(jù)準則規(guī)定，“涉及不同的交易對手，不能相互抵銷”，所以此處是不應當?shù)咒N的，應當分別列報。

這里強調(diào)了賬戶的明細賬，同一明細賬下的應收和預收、應付和預付才能相互抵消。

（4）根據(jù)總賬科目和明細科目余額分析計算填列

“長期借款”、“應付債券” “長期應付款”和“一年內(nèi)到期的非流動負債”項目

（5）根據(jù)總賬科目與其備抵科目抵銷后的凈額填列

固定資產(chǎn)：根據(jù)固定資產(chǎn)、累計折舊、固定資產(chǎn)減值準備科目余額的合計數(shù)填列

無形資產(chǎn)：根據(jù)無形資產(chǎn)、累計攤銷、無形資產(chǎn)減值準備科目余額的合計數(shù)填列

各類計提資產(chǎn)減值準備的資產(chǎn)項目

長期應收款：根據(jù)“長期應收款”科目抵減“未實現(xiàn)融資收益”及“壞賬準備”后凈額填列

長期應付款：根據(jù)“長期應付款”科目抵減“未確認融資費用”后填列等。

【例題1】下列各項中，應作為資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)列報的有（?。?。

A.委托代銷商品

B.受托代銷商品

C.融資租入固定資產(chǎn)

D.發(fā)出商品

E.勞務成本

『正確答案』ACDE

『答案解析』“受托代銷商品”雖然視同自有資產(chǎn)進行管理，但在抵減“受托代銷商品款”后的余額為零，因此并不在資產(chǎn)負債表中列示。

【例題2】某企業(yè)期末“工程物資”科目的余額為100萬元，“材料采購”科目的余額為50萬元，“受托代銷商品”科目的余額為80萬元，“原材料”科目的余額為60萬元，“材料成本差異”科目的貸方余額為5萬元?！按尕浀鴥r準備”科目的余額為20 萬元，假定不考慮其他因素，該企業(yè)資產(chǎn)負債表中“存貨”項目的金額為（?。┤f元。

A.85 B.95 C.185 D.195

『正確答案』A

『答案解析』“受托代銷商品”科目的余額不增加資產(chǎn)負債表中“存貨”項目的金額；“材料成本差異”科目的貸方余額是“存貨”項目的抵減項?！按尕洝表椖康慕痤~=50+60-5-20=85（萬元）。

【例題3】某公司年末結(jié)賬前“應收賬款”科目所屬明細科目中有借方余額50 000元，貸方余額20 000元；“預付賬款”科目所屬明細科目中有借方余額13 000元，貸方余額5 000元；“應付賬款”科目所屬明細科目中有借方余額50 000元，貸方余額120 000元；“預收賬款”科目所屬明細科目中有借方余額3 000元，貸方余額10 000元；“壞賬準備”科目余額為0?！皯召~款”和“預收賬款”明細科目相同，“應付賬款”和“預付賬款”明細科目相同，則年末資產(chǎn)負債表中“應收賬款”項目和“應付賬款”項目的期末數(shù)分別為（?。?。

A.30 000元和70 000元 B.53 000元和125 000元

C.63 000元和53 000元 D.47 000元和115 000元

『正確答案』B

『答案解析』年末資產(chǎn)負債表中“應收賬款”項目的期末數(shù)=“應收賬款”科目所屬明細科目借方余額+“預收賬款”科目所屬明細科目借方余額=50 000+3 000=53 000（元）；

“應付賬款”項目的期末數(shù)=“應付賬款”科目所屬明細科目貸方余額+“預付賬款”科目所屬明細科目貸方余額=120 000+5 000=125 000（元）。

【例題4】為了如實反映企業(yè)資產(chǎn)和負債的價值，財務報表中有關(guān)項目應當以凈額列示，下列表述中正確的有（?。?。

A.各類資產(chǎn)應該按照扣除減值準備后的凈額列示，其中固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)還應該扣除累計折舊、累計攤銷

B.具有融資性質(zhì)的長期應收款和長期應付款應分別按照扣除相應的未實現(xiàn)融資收益和未確認的融資費用后的凈額列示

C.建造承包商承包的工程項目完工的，工程施工大于工程結(jié)算的差額列示為流動資產(chǎn)，工程施工小于工程結(jié)算的差額列示為流動負債

D.金融負債應該按照扣除相關(guān)擔保物價值后的凈額列示

E.企業(yè)與外部交易對手進行多項金融工具交易，同時簽訂“總抵銷協(xié)議”, 則相應金融資產(chǎn)

三、利潤表

利潤表是反映企業(yè)在一定會計期間經(jīng)營成果的會計報表。結(jié)構(gòu)有單步式和多步式之分。

1.營業(yè)利潤＝營業(yè)收入－營業(yè)成本－營業(yè)稅金及附加－銷售費用－管理費用－財務費用－資產(chǎn)減值損失＋公允價值變動收益（損失以“－”號填列）＋投資收益（損失以“－”號填列）

2.利潤總額＝營業(yè)利潤（虧損以“－”號填列）＋營業(yè)外收入－營業(yè)外支出

3.凈利潤＝利潤總額（虧損總額以“－”號填列）－所得稅費用

4.綜合收益總額=凈利潤+其他綜合收益

其他綜合收益反映企業(yè)根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的金額，即計入“資本公積——其他資本公積”科目的金額，比如可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動等。

【例題5】甲上市公司2009年營業(yè)收入為6 000萬元，營業(yè)成本為4 000萬元，營業(yè)稅金及附加為60萬元，銷售費用為200萬元，管理費用為300萬元，財務費用為70萬元，資產(chǎn)減值損失為20萬元，交易性金融資產(chǎn)公允價值變動收益為20萬元，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動收益為20萬元，投資收益為40萬元，營業(yè)外收入為5萬元，營業(yè)外支出為3萬元。甲上市公司2009年營業(yè)利潤為（?。┤f元。

A.1 370 B.1 360 C.1 410 D.1 430

『正確答案』C

『答案解析』甲上市公司2009年的營業(yè)利潤=6 000-4 000-60-200-300-70-20+20+40=1 410（萬元）。

【例題6】下列交易或事項中，不影響股份有限公司利潤表中營業(yè)利潤金額的是（?。?。

A.計提存貨跌價準備

B.出售原材料并結(jié)轉(zhuǎn)成本

C.按產(chǎn)品數(shù)量支付專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓費

D.清理管理用固定資產(chǎn)發(fā)生的凈損失

『正確答案』D

『答案解析』選項D，清理固定資產(chǎn)凈損失應計入營業(yè)外支出，不影響營業(yè)利潤。

【例題7】下列項目中，應計入利潤表中“營業(yè)外收入”項目的有（?。?。

A.增值稅出口退稅 B.先征后返收到的增值稅

C.無法支付的應付賬款　D.接受現(xiàn)金捐贈

E.收到返還的教育費附加

『正確答案』BCDE

『答案解析』增值稅出口退稅分為免退（免銷項稅，退進項稅）、免抵退、免抵等多種情況，但均不計入營業(yè)外收入。先征后返、即征即退等方式返還的稅款屬于政府補助，計入營業(yè)外收入。