第二節(jié)　中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則

這是本章考試重點，往往和第二章的業(yè)務(wù)種類相聯(lián)系，鑒證業(yè)務(wù)由審計、審閱和其他鑒證業(yè)務(wù)構(gòu)成，并有相應(yīng)的準則規(guī)范。

一、鑒證業(yè)務(wù)定義、要素和目標

（一）定義

鑒證業(yè)務(wù)是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息信任程度的業(yè)務(wù)。

（二）鑒證業(yè)務(wù)要素

鑒證業(yè)務(wù)要素，是指鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系、鑒證對象、標準、證據(jù)和鑒證報告。

（三）基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)

鑒證業(yè)務(wù)分為基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)。

在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方對鑒證對象進行評價或計量，鑒證對象信息以責(zé)任方認定的形式為預(yù)期使用者獲取，如在財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)。

在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接對鑒證對象進行評價或計量，或者從責(zé)任方獲取對鑒證對象評價或計量的認定，而該認定無法為預(yù)期使用者獲取，預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取鑒證對象信息。如驗資業(yè)務(wù)，預(yù)期使用者只能通過閱讀驗資報告獲得投入資金信息。

在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，鑒證報告的引言段通常會提供責(zé)任方認定的相關(guān)信息，進而說明其所執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。

審計報告

ABC股份有限公司全體股東：

我們審計了后附的ABC股份有限公司（以下簡稱ABC公司）財務(wù)報表，包括20×1年12月31日的資產(chǎn)負債表，20×1年度的利潤表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表以及財務(wù)報表附注。

┄┄

三、審計意見

我們認為，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××?xí)嬛贫取返囊?guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接說明鑒證對象、執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。

驗資報告

××有限責(zé)任公司（籌）：

我們接受委托，審驗了貴公司（籌）截至××年×月×日止申請設(shè)立登記的注冊資本實收情況。

┄┄

經(jīng)我們審驗，截至××年×月×日止，貴公司（籌）已收到全體股東繳納的注冊資本（實收資本），合計人民幣××元（大寫）。各股東以貨幣出資××元，實物出資××元。

基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)和直接報告業(yè)務(wù)的區(qū)別主要表現(xiàn)在以下四個方面：

1.預(yù)期使用者獲取鑒證對象信息的方式不同。

（1）在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，預(yù)期使用者可以直接獲取鑒證對象信息（責(zé)任方認定），而不一定要通過閱讀鑒證報告。

（2）在直接報告業(yè)務(wù)中，可能不存在責(zé)任方認定，即便存在，該認定也無法為預(yù)期使用者所獲取。預(yù)期使用者只能通過閱讀鑒證報告獲取有關(guān)的鑒證對象信息。

2.注冊會計師提出結(jié)論的對象不同。

（1）在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師針對責(zé)任方認定提出鑒證結(jié)論，或直接針對鑒證對象提出結(jié)論。

（2）在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師在鑒證報告中都將直接對鑒證對象提出結(jié)論。

3.責(zé)任方的責(zé)任不同。

（1）在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，責(zé)任方應(yīng)當(dāng)對鑒證對象信息負責(zé)，同時也要對鑒證對象負責(zé)。

（2）在直接報告業(yè)務(wù)中，責(zé)任方僅需要對鑒證對象負責(zé)。

4.鑒證報告的內(nèi)容和格式不同。

（1）在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，鑒證報告的引言段通常會提供責(zé)任方認定的相關(guān)信息，進而說明其所執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。

（2）在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師直接說明鑒證對象、執(zhí)行的鑒證程序并提出鑒證結(jié)論。

【例題·簡答題】（2007年）A注冊會計師接受甲公司的委托，對甲公司管理層編制的下屬子公司乙公司IT系統(tǒng)運行有效性的評價報告進行鑒證。甲公司擬將該評價報告提交給其他預(yù)期使用者。

要求：

（1） 指出該項鑒證業(yè)務(wù)屬于下表中何種業(yè)務(wù)類型，直接在答題卷第2頁表格中相應(yīng)位置打“√”。

分類序號	業(yè)務(wù)類型	請在相應(yīng)位置打“√”
（1）	基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)
	直接報告業(yè)務(wù)
（2）	歷史財務(wù)信息鑒證業(yè)務(wù)
	其他鑒證業(yè)務(wù)

（2）請指出該項鑒證業(yè)務(wù)的責(zé)任方，并簡要說明甲公司管理層、乙公司管理層和A注冊會計師各自的責(zé)任。

『正確答案』

（1）

分類序號	業(yè)務(wù)類型	請在相應(yīng)位置打“√”
（1）	基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)	√
	直接報告業(yè)務(wù)
（2）	歷史財務(wù)信息鑒證業(yè)務(wù)
	其他鑒證業(yè)務(wù)	√

（2）該項鑒證業(yè)務(wù)的責(zé)任方為甲公司管理層。

甲公司管理層的責(zé)任，是對鑒證對象信息負責(zé)，即對乙公司IT系統(tǒng)運行有效性的評價報告負責(zé)。

乙公司管理層的責(zé)任，是對鑒證對象負責(zé)，即對本公司IT系統(tǒng)運行有效性負責(zé)。

A注冊會計師的責(zé)任，是對由甲公司管理層負責(zé)的鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度，即對其出具的有關(guān)乙公司IT系統(tǒng)運行有效性的鑒證報告負責(zé)。

（四）鑒證業(yè)務(wù)的目標

財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)——合理保證——積極報告

財務(wù)報表審閱業(yè)務(wù)——有限保證——消極報告

審計意見：

我們認為，ABC公司財務(wù)報表已經(jīng)按照企業(yè)會計準則和《××?xí)嬛贫取返囊?guī)定編制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的財務(wù)狀況以及20×1年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

審閱意見：

根據(jù)我們的審閱，我們沒有注意到任何事項使我們相信財務(wù)報表沒有按照企業(yè)會計準則和《××?xí)嬛贫取返囊?guī)定編制，未能在所有重大方面公允反映被審閱單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。

	合理保證的鑒證業(yè)務(wù) （財務(wù)報表審計）	有限保證的鑒證業(yè)務(wù) （財務(wù)報表審閱）
鑒證業(yè)務(wù)目標	在可接受的低審計風(fēng)險下，以積極方式對財務(wù)報表整體發(fā)表審計意見，提供高水平的保證	在可接受的審閱風(fēng)險下，以消極方式對財務(wù)報表整體發(fā)表審閱意見，提供有意義水平的保證。該保證水平低于審計業(yè)務(wù)的保證水平
鑒證程序	檢查記錄或文件、檢查有形資產(chǎn)、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行、分析程序等	詢問、分析程序
所需證據(jù)數(shù)量	較　多	較　少
鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險	較　低	較　高
鑒證對象信息的可信性	較　高	較　低
結(jié)論的方式	以積極方式提出結(jié)論。	以消極方式提出結(jié)論。

二、業(yè)務(wù)承接

（一）承接鑒證業(yè)務(wù)的條件

在接受委托前，注冊會計師應(yīng)當(dāng)初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境。

業(yè)務(wù)環(huán)境包括業(yè)務(wù)約定事項、鑒證對象特征、使用的標準、預(yù)期使用者的需求、責(zé)任方及其環(huán)境的相關(guān)特征，以及可能對鑒證業(yè)務(wù)產(chǎn)生重大影響的事項、交易、條件和慣例等其他事項。

在初步了解業(yè)務(wù)環(huán)境后，注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮承接該業(yè)務(wù)是否符合獨立性和專業(yè)勝任能力等相關(guān)職業(yè)道德規(guī)范的要求。鑒證業(yè)務(wù)涉及的特殊知識和技能可能會超出注冊會計師的能力，此時，注冊會計師可以考慮利用專家的工作。

（二）標準不適當(dāng)時的處理方式

如果擬承接的鑒證業(yè)務(wù)所采用的標準不適當(dāng)，注冊會計師一般應(yīng)當(dāng)拒絕承接該項業(yè)務(wù)。如果某項鑒證業(yè)務(wù)采用的標準不適當(dāng)，但滿足下列條件之一時，注冊會計師可以考慮將其作為一項新的鑒證業(yè)務(wù)：

1.（對鑒證對象某部分進行鑒證）委托人能夠確認鑒證對象的某個方面適用于所采用的標準，注冊會計師可以針對該方面執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，但在鑒證報告中應(yīng)當(dāng)說明該報告的內(nèi)容并非針對鑒證對象整體。

2.（選擇其他標準）能夠選擇或設(shè)計適用于鑒證對象的其他標準。

（三）已承接鑒證業(yè)務(wù)的變更

對已承接的鑒證業(yè)務(wù)，如果沒有合理理由，注冊會計師不應(yīng)將該項業(yè)務(wù)變更為非鑒證業(yè)務(wù)，或?qū)⒑侠肀ＷC的鑒證業(yè)務(wù)變更為有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。

在實務(wù)中，注冊會計師一般是應(yīng)委托人的要求來變更業(yè)務(wù)類型的。委托人要求變更業(yè)務(wù)類型主要有以下三方面的原因：

（l）業(yè)務(wù)環(huán)境變化影響到預(yù)期使用者的需求；

（2）預(yù)期使用者對該項業(yè)務(wù)的性質(zhì)存在誤解；

（3）業(yè)務(wù)范圍存在限制。

上述第（l）點和第（2）點原因通常被認為是變更業(yè)務(wù)的合理理由。

三、鑒證業(yè)務(wù)三方關(guān)系：注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。

鑒證業(yè)務(wù)涉及的三方關(guān)系人包括注冊會計師、責(zé)任方和預(yù)期使用者。

責(zé)任方與預(yù)期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。

鑒證業(yè)務(wù)還會涉及委托人，但委托人不是單獨存在的一方，委托人通常是預(yù)期使用者之一，委托人也可能由責(zé)任方擔(dān)任。

三方之間的關(guān)系是，注冊會計師對由責(zé)任方負責(zé)的鑒證對象或鑒證對象信息提出結(jié)論，以增強除責(zé)任方之外的預(yù)期使用者對鑒證對象信息的信任程度。

鑒證業(yè)務(wù)以提高鑒證對象信息的可信性為主要目的。

是否存在三方關(guān)系人是判斷某項業(yè)務(wù)是否屬于鑒證業(yè)務(wù)的重要標準之一。如果某項業(yè)務(wù)不存在除責(zé)任方之外的其他預(yù)期使用者，那么該業(yè)務(wù)不構(gòu)成一項鑒證業(yè)務(wù)。

四、鑒證對象

（一）鑒證對象與鑒證對象信息的形式

鑒證對象與鑒證對象信息具有多種形式，主要包括：

1.當(dāng)鑒證對象為財務(wù)業(yè)績或狀況時（如歷史或預(yù)測的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量），鑒證對象信息是財務(wù)報表；

2.當(dāng)鑒證對象為非財務(wù)業(yè)績或狀況時（如企業(yè)的運營情況），鑒證對象信息可能是反映效率或效果的關(guān)鍵指標；

3.當(dāng)鑒證對象為物理特征時（如設(shè)備的生產(chǎn)能力），鑒證對象信息可能是有關(guān)鑒證對象物理特征的說明文件；

4.當(dāng)鑒證對象為某種系統(tǒng)和過程時（如企業(yè)的內(nèi)部控制或信息技術(shù)系統(tǒng)），鑒證對象信息可能是關(guān)于其有效性的認定；

5.當(dāng)鑒證對象為一種行為時（如遵守法律法規(guī)的情況），鑒證對象信息可能是對法律法規(guī)遵守情況或執(zhí)行效果的聲明。

（二）鑒證對象的適當(dāng)性

鑒證對象是否適當(dāng)是注冊會計師能否將一項業(yè)務(wù)作為鑒證業(yè)務(wù)予以承接的前提條件。

如果注冊會計師在承接業(yè)務(wù)后發(fā)現(xiàn)鑒證對象不適當(dāng)，采取的措施：

（1）不適當(dāng)?shù)蔫b證對象可能會誤導(dǎo)預(yù)期使用者，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視其重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告。

（2）不適當(dāng)?shù)蔫b證對象還可能造成工作范圍受到限制，注冊會計師應(yīng)當(dāng)視工作范圍受到限制的重大與廣泛程度，出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告。

在適當(dāng)?shù)那闆r下，注冊會計師可以考慮解除業(yè)務(wù)約定。

五、標準

（一）定義

標準是指用于評價或計量鑒證對象的基準。

標準可以是正式的規(guī)定。如編制財務(wù)報表所使用的會計準則和相關(guān)會計制度；也可以是某些非正式的規(guī)定，如單位內(nèi)部制定的行為準則或確定的績效水平。

注冊會計師基于自身的預(yù)期、判斷和個人經(jīng)驗對鑒證對象進行的評價和計量，不構(gòu)成適當(dāng)?shù)臉藴省?/p>

對同一鑒證對象進行評價或計量并不一定要選擇同一個標準。

（二）適當(dāng)?shù)臉藴蕬?yīng)當(dāng)具備的特征

適當(dāng)?shù)臉藴蕬?yīng)當(dāng)具備下列所有特征：

1.相關(guān)性：相關(guān)的標準有助于得出結(jié)論，便于預(yù)期使用者做出決策；

2.完整性：完整的標準不應(yīng)忽略業(yè)務(wù)環(huán)境中可能影響得出結(jié)論的相關(guān)因素，當(dāng)涉及列報時，還包括列報的基準；

3.可靠性：可靠的標準能夠使能力相近的注冊會計師在相似的業(yè)務(wù)環(huán)境中，對鑒證對象做出合理一致的評價或計量；

4.中立性：中立的標準有助于得出無偏向的結(jié)論；

5.可理解性：可理解的標準有助于得出清晰、易于理解、不會產(chǎn)生重大歧義的結(jié)論。

（三）評價標準的適當(dāng)性

注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮運用于具體業(yè)務(wù)的標準是否具備上述特征，以評價該標準對此項業(yè)務(wù)的適用性。

（四）預(yù)期使用者獲取標準的方式

標準應(yīng)當(dāng)能夠為預(yù)期使用者獲取，以使預(yù)期使用者了解鑒證對象的評價或計量過程。標準可以通過下列方式供預(yù)期使用者獲?。?/p>

1.公開發(fā)布；

2.在陳述鑒證對象信息時以明確的方式表述；

3.在鑒證報告中以明確的方式表述；

4.常識理解，如計量時間的標準是小時或分鐘。

六、證據(jù)

注冊會計師應(yīng)當(dāng)以職業(yè)懷疑態(tài)度計劃和執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，獲取有關(guān)鑒證對象信息是否不存在重大錯報的充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。

職業(yè)懷疑態(tài)度是指注冊會計師以質(zhì)疑的思維方式評價所獲取證據(jù)的有效性，并對相互矛盾的證據(jù)，以及引起對文件記錄或責(zé)任方提供的信息的可靠性產(chǎn)生懷疑的證據(jù)保持警覺。

合理保證不等于絕對保證，審計不可能做到絕對保證。

七、鑒證報告

（一）出具鑒證報告的總體要求

注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具含有鑒證結(jié)論的書面報告，該鑒證結(jié)論應(yīng)當(dāng)說明注冊會計師就鑒證對象信息獲取的保證。

注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮就執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中注意到的與治理層責(zé)任相關(guān)的事項與治理層溝通的適當(dāng)性。

如果委托人并非責(zé)任方，注冊會計師直接與責(zé)任方或責(zé)任方的治理層溝通可能是不適當(dāng)?shù)摹?/p>

（二）鑒證結(jié)論的兩種表述形式

在基于責(zé)任方認定的業(yè)務(wù)中，注冊會計師的鑒證結(jié)論可以采用下列兩種表述形式：

1.明確提及責(zé)任方認定，如“我們認為，責(zé)任方做出的‘根據(jù)××標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的’這一認定是公允的”。

2.直接提及鑒證對象和標準，如“我們認為，根據(jù)××標準，內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的”。

在直接報告業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)明確提及鑒證對象和標準。

（三）提出鑒證結(jié)論的積極方式和消極方式

提出鑒證結(jié)論的方式有兩種——積極方式和消極方式，它們分別適用于合理保證的鑒證業(yè)務(wù)和有限保證的鑒證業(yè)務(wù)。區(qū)分兩種鑒證結(jié)論提出方式，有助于向預(yù)期使用者傳達不同業(yè)務(wù)的保證程度存在差異這一事實，以積極方式提出結(jié)論提供的保證水平高于以消極方式提出結(jié)論提供的保證水平。

在合理保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以積極方式提出結(jié)論。

在有限保證的鑒證業(yè)務(wù)中，注冊會計師應(yīng)當(dāng)以消極方式提出結(jié)論。

（四）注冊會計師不能出具無保留結(jié)論報告的情況

情　況	報　告	在某些情況下的措施
工作范圍受到限制	出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告	考慮解除業(yè)務(wù)約定
責(zé)任方認定未在所有重大方面做出公允表達	出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告
鑒證對象信息存在重大錯報	出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告
標準或鑒證對象不適當(dāng)，可能誤導(dǎo)預(yù)期使用者	出具保留結(jié)論或否定結(jié)論的報告
標準或鑒證對象不適當(dāng)，可能造成審計范圍受到限制	出具保留結(jié)論或無法提出結(jié)論的報告	考慮解除業(yè)務(wù)約定