第三節(jié)　注冊會計師對職業(yè)道德概念框架的具體運用

一、可能對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的因素

1.自身利益導致不利影響的情形主要包括：

（1）鑒證業(yè)務項目組成員在鑒證客戶中擁有直接經(jīng)濟利益；

（2）會計師事務所的收入過分依賴某一客戶；

（3）鑒證業(yè)務項目組成員與鑒證客戶存在重要且密切的商業(yè)關系；

（4）會計師事務所擔心可能失去某一重要客戶；

（5）鑒證業(yè)務項目組成員正在與鑒證客戶協(xié)商受雇于該客戶；

（6）會計師事務所與客戶就鑒證業(yè)務達成或有收費的協(xié)議；

（7）注冊會計師在評價所在會計師事務所以往提供的專業(yè)服務時，發(fā)現(xiàn)了重大錯誤。

2.自我評價導致不利影響的情形主要包括：

（1）會計師事務所在對客戶提供財務系統(tǒng)的設計或操作服務后，又對系統(tǒng)的運行有效性出具鑒證報告；

（2）會計師事務所為客戶編制原始數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)構(gòu)成鑒證業(yè)務的對象；

（3）鑒證業(yè)務項目組成員擔任或最近曾經(jīng)擔任客戶的董事或高級管理人員；

（4）鑒證業(yè)務項目組成員目前或最近曾受雇于客戶，并且所處職位能夠?qū)﹁b證對象施加重大影響；

（5）會計師事務所為鑒證客戶提供直接影響鑒證對象信息的其他服務。

3.過度推介導致不利影響的情形主要包括：

（1）會計師事務所推介審計客戶的股份；

（2）在審計客戶與第三方發(fā)生訴訟或糾紛時，注冊會計師擔任該客戶的辯護人。

4.密切關系導致不利影響的情形主要包括：

（1）項目組成員的近親屬擔任客戶的董事或高級管理人員；

（2）項目組成員的近親屬是客戶的員工，其所處職位能夠?qū)I(yè)務對象施加重大影響；

（3）客戶的董事、高級管理人員或所處職位能夠?qū)I(yè)務對象施加重大影響的員工，最近曾擔任會計師事務所的項目合伙人；

（4）注冊會計師接受客戶的禮品或款待；

（5）會計師事務所的合伙人或高級員工與鑒證客戶存在長期業(yè)務關系。

這里的項目合伙人是指會計師事務所中負責某項業(yè)務及其執(zhí)行，并代表會計師事務所在報告上簽字的合伙人。在有限責任制的會計師事務所，項目合伙人是指主任會計師、副主任會計師或具有同等職位的高級管理人員。如果項目合伙人以外的其他注冊會計師在業(yè)務報告上簽字，中國注冊會計師職業(yè)道德守則對項目合伙人作出的規(guī)定也適用于該簽字注冊會計師。

5.外在壓力導致不利影響的情形主要包括：

（1）會計師事務所受到客戶解除業(yè)務關系的不利影響；

（2）審計客戶表示，如果會計師事務所不同意對某項交易的會計處理，則不再委托其承辦擬議中的非鑒證業(yè)務；

（3）客戶威脅將起訴會計師事務所；

（4）會計師事務所受到降低收費的影響而不恰當?shù)乜s小工作范圍；

（5）由于客戶員工對所討論的事項更具有專長，注冊會計師面臨服從其判斷的壓力；

（6）會計師事務所合伙人告知注冊會計師，除非同意審計客戶不恰當?shù)臅嬏幚?，否則將影響晉升。

二、應對不利影響的防范措施

注冊會計師應當運用判斷，確定如何應對超出可接受水平的不利影響，包括（1）采取防范措施消除不利影響；（2）采取防范措施將其降低至可接受的水平；（3）終止業(yè)務約定；（4）拒絕接受業(yè)務委托。

防范措施包括由行業(yè)、法律法規(guī)或監(jiān)管機構(gòu)規(guī)定的防范措施以及工作環(huán)境中的防范措施。

工作環(huán)境中的防范措施包括會計師事務所層面和具體業(yè)務層面的防范措施。

（一）會計師事務所層面的防范措施

會計師事務所層面的防范措施主要包括：會計師事務所領導層強調(diào)遵循職業(yè)道德基本原則的重要性；會計師事務所領導層強調(diào)鑒證業(yè)務項目組成員維護公眾利益；制定有關政策和程序，實施項目質(zhì)量控制，監(jiān)督業(yè)務質(zhì)量，識別對職業(yè)道德基本原則的不利影響，識別會計師事務所或項目組成員與客戶之間的利益或關系等。

（二）具體業(yè)務層面的防范措施

1.對已執(zhí)行的非鑒證業(yè)務，由未參與該業(yè)務的注冊會計師進行復核，或在必要時提供建議；

2.對已執(zhí)行的鑒證業(yè)務，由鑒證業(yè)務項目組以外的注冊會計師進行復核，或在必要時提供建議；

3.向客戶審計委員會、監(jiān)管機構(gòu)或注冊會計師協(xié)會咨詢；

4.與客戶治理層討論有關的職業(yè)道德問題；

5.向客戶治理層說明提供服務的性質(zhì)和收費的范圍；

6.由其他會計師事務所執(zhí)行或重新執(zhí)行部分業(yè)務；

7.輪換鑒證業(yè)務項目組合伙人和高級員工。

三、專業(yè)服務委托（對專業(yè)勝任能力和應有的關注原則產(chǎn)生不利影響）

（一）接受客戶關系

客戶存在的問題可能對注冊會計師遵循誠信原則或良好職業(yè)行為原則產(chǎn)生不利影響。

在接受客戶關系前，注冊會計師應當考慮客戶的主要股東、關鍵管理人員和治理層是否誠信，以及客戶是否涉足非法活動（如洗錢）或存在可疑的財務報告問題等。

（二）承接業(yè)務

在承接某一客戶業(yè)務前，注冊會計師應當確定承接該業(yè)務是否對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響。并在必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。防范措施主要包括?/p>

1.了解客戶的業(yè)務性質(zhì)、經(jīng)營的復雜程度，以及所在行業(yè)的情況；

2.了解專業(yè)服務的具體要求和業(yè)務對象，以及注冊會計師擬執(zhí)行工作的目的、性質(zhì)和范圍；

3.了解相關監(jiān)管要求或報告要求；

4.分派足夠的具有勝任能力的員工；

5.必要時利用專家的工作；

6.就執(zhí)行業(yè)務的時間安排與客戶達成一致意見；

7.遵守質(zhì)量控制政策和程序，以合理保證僅承接能夠勝任的業(yè)務。

當利用專家的工作時，注冊會計師應當考慮專家的聲望、專長及其可獲得的資源，以及適用的執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范等因素，以確定專家的工作結(jié)果是否值得依賴。注冊會計師可以通過以前與專家的交往或向他人咨詢獲得相關信息。

（三）客戶變更委托

1.以投標方式接替前任注冊會計師的工作

如果注冊會計師在了解所有相關情況前就承接業(yè)務，可能對專業(yè)勝任能力和應有的關注原則產(chǎn)生不利影響。注冊會計師應當評價不利影響的嚴重程度。

消除因客戶變更委托產(chǎn)生的不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃降姆婪洞胧?/p>

（1）當應邀投標時，在投標書中說明，在承接業(yè)務前需要與前任注冊會計師溝通，以了解是否存在不應接受委托的理由；

（2）要求前任注冊會計師提供已知悉的相關事實或情況，即前任注冊會計師認為，后任注冊會計師在作出承接業(yè)務的決定前，需要了解的事實或情況；

（3）從其他渠道獲取必要的信息。

如果采取的防范措施不能消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?，注冊會計師不得承接該業(yè)務。

2.在前任注冊會計師工作的基礎上工作

注冊會計師可能應客戶要求在前任注冊會計師工作的基礎上提供進一步的服務。如果缺乏完整的信息，可能對專業(yè)勝任能力和應有的關注原則產(chǎn)生不利影響。采取的防范措施主要包括

（1）將擬承擔的工作告知前任注冊會計師，提請其提供相關信息，以便恰當?shù)赝瓿稍擁椆ぷ鳌?/p>

（2）前任注冊會計師應當遵循保密原則。前任注冊會計師是否可以或必須與后任注冊會計師討論客戶的相關事務，取決于業(yè)務的性質(zhì)、是否征得客戶書面同意，以及法律法規(guī)或職業(yè)道德規(guī)范的有關要求。

（3）如果不能與前任注冊會計師溝通，注冊會計師應當采取適當措施，通過詢問第三方或調(diào)查客戶的高級管理人員、治理層的背景等方式，獲取有關對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響的信息。

四、應客戶的要求提供第二次意見（對專業(yè)勝任能力和應有的關注原則產(chǎn)生不利影響）

在某客戶運用會計準則對特定交易和事項進行處理，且已由前任注冊會計師發(fā)表意見的情況下，如果注冊會計師應客戶的要求提供第二次意見。如果第二次意見不是以前任注冊會計師所獲得的相同事實為基礎，或依據(jù)的證據(jù)不充分，可能對專業(yè)勝任能力和應有的關注原則產(chǎn)生不利影響。

防范措施主要包括：

1.征得客戶同意與前任注冊會計師溝通；

2.在與客戶溝通中說明注冊會計師發(fā)表專業(yè)意見的局限性；

3.向前任注冊會計師提供第二次意見的副本。

如果客戶不允許與前任注冊會計師溝通，注冊會計師應當在考慮所有情況后決定是否適宜提供第二次意見。

五、利益沖突（對客觀和公正原則或保密原則產(chǎn)生不利影響）

1.可能產(chǎn)生利益沖突的情形：

（1）注冊會計師與客戶存在直接競爭關系；

（2）注冊會計師與客戶的主要競爭者存在合資或類似關系；

（3）注冊會計師為兩個以上客戶提供服務，而這些客戶之間存在利益沖突或者對某一事項或交易存在爭議。

2.承接業(yè)務前的防范措施：

（1）如果會計師事務所的商業(yè)利益或業(yè)務活動可能與客戶存在利益沖突，注冊會計師應當告知客戶，并在征得其同意的情況下執(zhí)行業(yè)務；

（2）如果為存在利益沖突的兩個以上客戶服務，注冊會計師應當告知所有已知相關方，并在征得他們同意的情況下執(zhí)行業(yè)務；

（3）如果為某一特定行業(yè)或領域中的兩個以上客戶提供服務，注冊會計師應當告知客戶，并在征得他們同意的情況下執(zhí)行業(yè)務。

如果客戶不同意注冊會計師為存在利益沖突的其他客戶提供服務，注冊會計師應當終止為其中一方或多方提供服務。

3.承接業(yè)務后的防范措施：

1.分派不同的項目組為相關客戶提供服務；

2.實施必要的保密程序，防止未經(jīng)授權(quán)接觸信息。例如，對不同的項目組實施嚴格的隔離程序，做好數(shù)據(jù)文檔的安全保密工作；

3.向項目組成員提供有關安全和保密問題的指引；

4.要求會計師事務所的合伙人和員工簽訂保密協(xié)議；

5.由未參與執(zhí)行相關業(yè)務的高級員工定期復核防范措施的執(zhí)行情況。

如果利益沖突對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響，并且采取防范措施無法消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?，注冊會計師應當拒絕承接某一特定業(yè)務，或者解除一個或多個存在沖突的業(yè)務約定。

六、收費（對客觀和公正（高收費）、專業(yè)勝任能力和應有的關注（低收費）原則產(chǎn)生不利影響）

（一）專業(yè)服務收費應考慮的因素：

（1）所需的知識和技能；（2）所需專業(yè)人員的水平和經(jīng)驗；（3）各級別專業(yè)人員提供服務所需的時間；（4）提供專業(yè)服務所需承擔的責任。

（二）防范措施：

1.如果收費報價明顯低于前任注冊會計師或其他會計師事務所的相應報價，會計師事務所應當確保在提供專業(yè)服務時，遵守執(zhí)業(yè)準則和職業(yè)道德規(guī)范的要求，使工作質(zhì)量不受損害；使客戶了解專業(yè)服務的范圍和收費基礎。

2.除法律法規(guī)允許外，注冊會計師不得以或有收費方式提供鑒證服務，收費與否或收費多少不得以鑒證工作結(jié)果或?qū)崿F(xiàn)特定目的為條件。注冊會計師應當評價或有收費產(chǎn)生不利影響的嚴重程度，并在必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃健?/p>

防范措施主要包括：

（1）預先就收費的基礎與客戶達成書面協(xié)議；

（2）向預期的報告使用者披露注冊會計師所執(zhí)行的工作及收費的基礎；

（3）實施質(zhì)量控制政策和程序；

（4）由獨立第三方復核注冊會計師已執(zhí)行的工作。

3.收取或支付介紹費或傭金（對客觀和公正原則以及專業(yè)勝任能力和應有的關注原則產(chǎn)生不利影響）

（1）收取介紹費或傭金。注冊會計師不得收取與客戶相關的介紹費或傭金。

（2）支付介紹費或傭金。注冊會計師不得向客戶或其他方支付業(yè)務介紹費。

七、專業(yè)服務營銷（對良好職業(yè)行為、專業(yè)勝任能力和應有的關注（低收費）原則產(chǎn)生不利影響）

注冊會計師在向公眾傳遞信息時，注冊會計師應當維護職業(yè)聲譽，做到客觀、真實、得體。

注冊會計師在營銷專業(yè)服務時，不得有下列行為：

1.夸大宣傳提供的服務、擁有的資質(zhì)或獲得的經(jīng)驗；

2.貶低或無根據(jù)地比較其他注冊會計師的工作；

3.暗示有能力影響有關主管部門、監(jiān)管機構(gòu)或類似機構(gòu)；

4.作出其他欺騙性的或可能導致誤解的聲明。

注冊會計師不得采用強迫、欺詐、利誘或騷擾等方式招攬業(yè)務。注冊會計師不得對其能力進行廣告宣傳以招攬業(yè)務，但可以利用媒體刊登設立、合并、分立、解散、遷址、名稱變更和招聘員工等信息。

八、禮品和招待（對良好職業(yè)行為、客觀和公正原則產(chǎn)生不利影響）

1.客戶向注冊會計師（或其近親屬）贈送禮品或給予款待，將對職業(yè)道德基本原則產(chǎn)生不利影響。

2.注冊會計師不得向客戶索取、收受委托合同約定以外的酬金或其他財物，或者利用執(zhí)行業(yè)務之便，謀取其他不正當?shù)睦妗?/p>

九、保管客戶資產(chǎn)（對良好職業(yè)行為、客觀和公正原則產(chǎn)生不利影響）

除非法律法規(guī)允許或要求，注冊會計師不得提供保管客戶資金或其他資產(chǎn)的服務。

注冊會計師如果保管客戶資金或其他資產(chǎn)，應當符合下列要求：

1.將客戶資金或其他資產(chǎn)與其個人或會計師事務所的資產(chǎn)分開；

2.僅按照預定用途使用客戶資金或其他資產(chǎn)；

3.隨時準備向相關人員報告資產(chǎn)狀況及產(chǎn)生的收入、紅利或利得；

4.遵守所有與保管資產(chǎn)和履行報告義務相關的法律法規(guī)。

如果某項業(yè)務涉及保管客戶資金或其他資產(chǎn)，注冊會計師應當根據(jù)有關接受與保持客戶關系和具體業(yè)務政策的要求，適當詢問資產(chǎn)的來源，并考慮應當履行的法定義務。如果客戶資金或其他資產(chǎn)來源于非法活動（如洗錢），注冊會計師不得提供保管資產(chǎn)服務，并應當向法律顧問征詢進一步的意見。

十、對客觀和公正原則的要求

在提供專業(yè)服務時，注冊會計師如果在客戶中擁有經(jīng)濟利益，或者與客戶董事、高級管理人員或員工存在家庭和私人關系或商業(yè)關系，應當確定是否對客觀和公正原則產(chǎn)生不利影響，并在必要時采取防范措施消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?。防范措施主要包括?/p>

1.退出項目組；

2.實施督導程序；

3.終止產(chǎn)生不利影響的經(jīng)濟利益或商業(yè)關系；

4.與會計師事務所內(nèi)部較高級別的管理人員討論有關事項；

5.與客戶治理層討論有關事項。

如果防范措施不能消除不利影響或?qū)⑵浣档椭量山邮艿乃?，注冊會計師應當拒絕接受業(yè)務委托或終止業(yè)務。